Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
Создание резерва в налоговом учете
Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:
-
на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;
-
при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;
-
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы отразить достоверность данных о дебиторской задолженности перед компанией в бухгалтерской отчетности.
Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.
Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.
Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.
Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.
Как выявляется сомнительная задолженность
Организации имеют право самостоятельно формировать критерии для определения сомнительной задолженности.
Как правило, сомнительной задолженностью считается долг, в неполучении которого имеется некоторая доля уверенности.
Например, организация «А» заняла у «Б» 10 млн руб. Наступил кризис, поменялся рынок, и дела у организации «Б» стали очень неблагоприятными. Появились задержки по выплате займа. Руководство «А» видит тенденцию и создаёт резерв по сомнительному долгу.
В крупных компаниях сомнительные долги выявляются в ходе инвентаризации уже по факту просрочки.
Например, было выявлено, что организация «В» в отчётном периоде не выполнила свои обязательства перед «Г». Дата просрочки составляет уже полтора месяца. Тогда бухгалтерия создаёт резерв по сомнительной задолженности в размере полной суммы долга.
Как создаётся резерв в бухучёте
Первым делом в учётной политике предприятия закрепляется регламент, где прописываются основания для увеличения объёма РСД.
Выделяют 3 способа создания резерва:
- Интервальный — каждый отчётный период бухгалтер определяет сумму для зачисления в резерв. Добавляется не вся сумма сразу, а только процент от общей суммы долга, который растёт пропорционально увеличению срока просрочки. Этот метод подобен резервированию средств в целях налогового учёта.
- Экспертный — специалистами оценивается сумма долга, которую должник точно не вернёт в установленный срок, и на эту сумму создаётся резерв.
- Статистический — опираясь на опыт предыдущих лет, вычисляется процент сомнительных долгов, на основании этих данных делается прогноз.
Восстановление резерва
Восстанавливают резерв по сомнительным долгам, когда:
- долг начинает постепенно погашаться;
- долг полностью погашается;
- права на долг были переданы третьему лицу, которое платежеспособно.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ).
При этом безнадежным долгом признается сомнительный долг, нереальный для взыскания из-за того, что:
- истек срок исковой давности. Общий срок исковой давности устанавливается равным трем годам (ст. 196 ГК РФ);
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа. Порядку прекращения обязательств на основании акта государственного органа посвящена ст. 417 ГК РФ;
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации. По общему правилу, установленному ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).
При этом признание организации, являющейся должником, фирмой-«однодневкой» не дает оснований для списания возникшей по этой организации дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.3@).
Таким образом, организация, имеющая просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из перечисленных оснований. При этом имеющаяся дебиторская задолженность (просроченная) должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.
При наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (Письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373).
При этом от налогоплательщика не требуется осуществления каких-либо действий для взыскания дебиторской задолженности или проведения мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной, а именно предъявления претензий, проведения инвентаризации дебиторской задолженности или принятия специального приказа. Такие выводы следует из Письма Минфина России от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68, а также из судебной практики (например, Постановления ФАС Уральского округа от 18.10.2011 N Ф09-6500/11, ФАС Поволжского округа от 20.01.2011 N А72-2931/2010).
Налогоплательщику, который определяет сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.
На основании п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
При этом согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Действиями должника, свидетельствующими о признании им своего долга, могут быть:
- частичная оплата задолженности;
- уплата процентов за просрочку платежа;
- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
- подписание акта сверки задолженности, т.е. письменное подтверждение признания наличия задолженности;
- заявление о зачете взаимных требований;
- соглашение о реструктуризации долга и т.п.
При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354).
Налогоплательщику, который определяет сумму дебиторской задолженности на основании акта государственного органа, вынесенного, например, в связи с невозможностью ее взыскания, следует иметь в виду следующее. Вопрос о том, можно ли признать безнадежным долг, если у налогоплательщика имеется на руках постановление судебного следователя-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа, является спорным.
Ранее Минфин России указывал, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.
А основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц, или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства (Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/88).
А в Письме от 22.10.2010 N 03-03-05/230 Минфин России пояснил, что при окончании исполнительного производства обязательство должника перед кредитором не прекращается. При этом в связи с тем, что кредитором реализовано право на судебную защиту по иску, признание данной задолженности на основании истечения срока исковой давности невозможно.
В этой связи он считает необходимым внесение изменения в ст. 266 НК РФ в части уточнения порядка признания долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, безнадежными. Но до внесения соответствующих изменений в ст. 266 НК РФ, учитывая, что в рассматриваемом случае невозможность взыскания долга подтверждена в установленном порядке актом государственного органа, а также с учетом позиции Минюста России (Письмо Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893), вопрос о признании указанной задолженности безнадежной должен, по мнению Минфина России, решаться с учетом сложившейся судебной практики.
Так, в Определении ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08 по делу N А60-3260/2007-С6 высказана правовая позиция, согласно которой, руководствуясь п. 2 ст. 266 НК РФ, положениями Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», а также принимая во внимание основания прекращения исполнительного производства, суд сделал вывод об обоснованном включении обществом суммы долга в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом.
При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
Таким образом, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Определении от 07.03.2008 N 2727/08 по делу N А60-3260/2007-С6, дебиторскую задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Закона N 229-ФЗ, признают безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ.
Позднее в Письме от 16.06.2011 N 03-03-06/1/352 Минфин России однозначно разъяснял, что основанием признания дебиторской задолженности безнадежной может являться постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенное на основании пп. 3 — 4 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ.
К такому же выводу приходили и арбитражные суды. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2011 N 09АП-15987/2011-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 09.11.2011 по делу N А40-11990/11-115-39 данное Постановление было оставлено без изменения) сделан вывод, что дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление с указанием соответствующей причины невозможности взыскания (пп. 4 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ), признается безнадежной для целей налогообложения прибыли и в соответствии со ст. ст. 265 и 266 НК РФ уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов.
Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:
- договором, в котором указана дата срока платежа;
- актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);
- платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.
При этом нормы гл. 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Соответственно, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой, например, срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.
Указанные разъяснения содержатся в Письмах УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026842@, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@.
При этом если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и отразила данное решение в своей учетной политике, сумма безнадежной задолженности не может быть включена в состав внереализационных расходов без корректировки резерва по сомнительным долгам. В составе внереализационных расходов могут быть учтены только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.
Если же резерв по сомнительным долгам в отношении указанной задолженности не создавался, то данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750).
Рассчитывая резерв в последующие периоды, необходимо учитывать п. 5 ст. 266 НК РФ.
Иными словами, после того как сумма резерва по сомнительным дол��ам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Полученная после этой корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67).
В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, при расчете резерва по сомнительным долгам в последующие отчетные (налоговые) периоды необходимо:
- рассчитать сумму резерва на отчетный (налоговый) период;
- скорректировать ее на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Корректировка производится в следующем порядке:
- если сумма создаваемого резерва больше, чем остаток предыдущего резерва, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде;
- если сумма создаваемого резерва больше, чем остаток предыдущего резерва, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
О порядке корректировки суммы создаваемого в последующих отчетных (налоговых) периодах резерва по сомнительным долгам Минфин России разъяснял следующее. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, указанное ограничение распространяется на всю сумму резерва по сомнительным долгам, включающую сумму не полностью использованного резерва и сумму досоздаваемого резерва. Пунктом 5 ст. 266 НК РФ определено, что если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Учитывая изложенное, если сумма резерва по сомнительным долгам в текущем отчетном периоде, исчисленная с учетом 10%-ного ограничения, оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/165).
Если организация не использовала созданный резерв по сомнительным долгам ни в какой части и в полном объеме переносит его на следующий отчетный (налоговый) период, то сумма вновь создаваемого резерва, определяемая в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ (не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода), также должна быть скорректирована в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/97).
А в случае, если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5).
Кроме того, при принятии организацией решения не создавать больше в налоговом учете резерва по сомнительным долгам, ей следует учитывать, что:
- при этом в учетную политику необходимо внести соответствующие изменения. А решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода;
- прекращение использования резерва по сомнительным долгам может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.
Зачем нужен резерв по сомнительным долгам?
В бухгалтерском учете резервы по сомнительным долгам несут весьма важную смысловую нагрузку.
Во-первых, они являются одним из инструментов практической реализации требования осмотрительности, лежащего наряду с другими допущениями и требованиями в основе системы бухгалтерского учета и отчетности. На это обращалось внимание, в частности, в Рекомендациях финансистов по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., которые были направлены Письмом Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01.
Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» это требование заключается в том, что учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Причем, по сути, создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете было обязательным и до 2011 г. — до внесения соответствующих изменений в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности согласно Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н. Ведь несмотря на то, что в «старой» редакции этого пункта речь шла не об обязанности, а о праве организации создавать такие резервы, никто не отменял требования осмотрительности. А оно, в свою очередь, не являлось новшеством ПБУ 1/2008, применяемого с 2009 г., а присутствовало еще в «позапрошлом» ПБУ 1/94 «Учетная политика организации» , равно как и в «прошлом» ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» .
Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее — Приказ N 106н).
Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Утверждено Приказом Минфина России от 28.07.1994 N 100.
Утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
Кроме того, величина резерва по сомнительным долгам признается оценочным значением согласно п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» . Ведь в результате его создания производится корректировка стоимости соответствующего актива — дебиторской задолженности в связи с появлением новой информации исходя из оценки существующего положения дел в организации и ожидаемых будущих выгод. В этой плоскости, по сути, лежит вторая причина создания данных резервов.
Утверждено Приказом N 106н.
Во-вторых, с помощью резервов по сомнительным долгам организация обеспечивает достоверность данных бухгалтерской отчетности в части информации о дебиторской задолженности и финансовых результатах. Ведь большинство заинтересованных пользователей — потенциальные инвесторы, кредиторы и т.д. — при чтении и анализе бухгалтерской отчетности хотят получить объективное представление о реальном положении дел. Читая строку «Запасы», они хотят видеть не ту сумму, в которую имеющиеся на складах организации сырье и материалы были оценены поставщиками (и не фактическую себестоимость изготовленной продукции), а ту минимальную сумму, которую можно будет выручить за эти сырье, материалы и продукцию, если вдруг потребуется их немедленно распродать (к примеру, чтобы рассчитаться с долгами). По строке «Дебиторская задолженность» хотелось бы видеть не «номинальную» сумму задолженности покупателей, заказчиков и иных дебиторов (исходя из предъявленных им счетов), а ту сумму, которую организация реально ожидает получить с данных дебиторов, — ожидаемую величину «живых» денег, которые поступят на счета, в кассу или иным способом и которые можно будет использовать в дальнейшей деятельности. Собственно, на этих предпосылках основывается и методика анализа платежеспособности и финансовой устойчивости организации — в частности, коэффициенты ликвидности имеют реальное значение лишь в том случае, если поставленные в числитель формулы показатели, характеризующие соответствующие оборотные активы, действительно можно будет направить на погашение задолженности, принятой в расчет в знаменателе формулы.
Особенности формирования резервов по сомнительным долгам формально не определены законом. Организации должны без помощи других создавать надлежащие положения и устанавливать их во внутренних положениях. Потому нужно учесть принятые особенности регулирования финансовых резервов компании. Среди них:
- основание создания: для этого вида резервов требуются показатели инвентаризации дебиторки;
- размер сумм отчислений может быть определен индивидуально для каждого контрагента (аналитический учет сомнительных долгов). При всем этом учитывается доходность каждого контрагента (настоящая финансовая возможность и возможность полного либо частичного взыскания задолженности);
- метод создания резерва может быть выбран организацией без помощи других, отталкиваясь от специфичности бизнеса и нюансов самого долга.
Существует три вероятных метода создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный: сумма начислений рассчитывается в каждом отчетном периоде (месяце, квартале) методом расчета процента от суммы долга, который может варьироваться в зависимости от степени отсрочки платежа;
- экспертный: расчетный размер долга, который не будет выплачен вовремя, в разрезе каждого должника будет равен сумме резервных отчислений;
- статистический: данные исследуются за несколько периодов одновременно по различным видам долгов.
Организация обязана зарегистрировать установленный вариант расчета и его особенности в собственной учетной политике. Необходимо зарегистрировать надлежащие условия для каждого типа задолженности. К примеру, для способа интервалов должны быть указаны расчетный период и процент вычетов; для экспертного — аспекты состоятельности должника и др.
Образец приказа создания резерва по сомнительным долгам составляется в форме приказа от руководителя. В нем обязательно отражаются данные: учитывается НДС или нет, срок оплаты, условия создания.
Так как отчисления в данный резерв являются динамикой расчетного значения, то их отражение в балансе связано с определенной цикличностью. Они включены в затраты периода, в котором произошли перемены в изменении активной части резервных сумм. Потому сведения о состоянии резерва должны быть включены в каждый бухгалтерский отчет.
Проводим по бухгалтерии. Признание резервов должно производиться в дебете 91 «Прочие доходы и расходы» и в кредите 63:
- Проводим безнадежные суммы долга. Если долг, который до этого был указан как сомнительный, считается безнадежным, то его резерв будет зачтен из дебета счета 63, который корреспондируется с 62-го либо 76-го. Если сумма безнадежных долгов превосходит сумму резерва, их нужно списать в дебете 91. Если списан долг с истекшим сроком, то он должен храниться на счете 007 за балансом в течение пять лет в случае возвращения состоятельности должника и вариантов гашения.
- Проводим оплату частями. Если платеж от должника был получен частично, то это оказывает благоприятное влияние на динамику резервных средств, что должно быть отражено в качестве дебетового платежа счета 63 счета «Резерв по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91.
- Проводим неиспользованный резерв. В ситуации, когда резерв не может быть использован до конца отчетного года, который следует за периодом, в котором он был создан, то данную стоимость в балансе следует включить в финансовые результаты по итогам этого года по Дт № 63, Кт 91 «Прочие доходы и расходы».
- Проводим, как налоговые обязанности. Если ведется только обязательный учет резервирования, а налогообложение не проводится, постоянные налоговые различия должны признаваться как налоговые обязанности, отражая их в дебете 99 и кредите 68.
- Отражение в бухбалансе. Для отражения сомнительных долгов в балансе предусмотрена строчка 1230. Она отражает сумму долгов за вычетом предназначенного для них резерва. Создание либо дополнительные ограничения резерва исполняются по строке 2350 финансовой отчетности («Прочие расходы»). Раздельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» не отражается в балансе, итоговая стоимость дебиторской задолженности просто уменьшается соответственно.
Особенности начисления резерва
Выявляются суммы подобных долгов по итогам инвентаризации расчетов. Величина резерва по сомнительным долгам рассчитывается по каждой задолженности исходя из условий заключенных соглашений и перспектив погашения, применяя действующий в компании метод расчета. К примеру, если фирмой установлена задолженность по нескольким контрагентам, то резерв следует сформировать по каждому обязательству каждого из них. То есть, скрупулезное аналитическое сопровождение здесь необходимо.
Приступая к образованию резерва следует учесть существующие различия, предусмотренные законодателями в правилах его организации в налоговом и бухучете. Продемонстрируем их в таблице:
|
Критерий |
Учет |
Основания |
||
|
бухгалтерский |
налоговый |
в бухучете |
в налоговом учете |
|
|
Право образования |
обязанность при наличии долга |
право |
п. 70 ПБУ № 34 |
ст. 266 НК РФ |
|
Предмет долга |
резерв формируется по любой «дебиторке», признанной сомнительной |
исключительно по долгам за поставленные ТМЦ, услуги, работы |
||
|
Сроки образования задолженности |
сомнительной может быть признана задолженность, время платежа по которой уже прошло или пока не наступило |
сомнительными признаются только долги, не погашенные в оговоренные соглашением сроки |
||
|
Размер резерва |
Без ограничений |
Не более 1/10 от выручки |
||
|
Отнесение затрат |
Прочие расходы |
Внереализационные расходы |
П. 11 ПБУ 10/99 |
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (нюансы)
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (НУ) формируется по правилам, отличным от порядка, действующего при образовании такого же резерва в бухучете (БУ). Рассмотрим, каковы особенности налогового резерва и что его отличает от аналогичного бухгалтерского объекта.
Все вопросы в отношении резерва по сомнительным долгам в налоговом учете (процедуру его создания, учета, изменения, использования) регулирует ст. 266 НК РФ. Однако начинается эта статья с определений долгов: сомнительного (п. 1) и безнадежного (п. 2).
Сомнительным считается не погашенный в определенный договором срок долг покупателя перед налогоплательщиком-юрлицом, который не имеет обеспечений (залога, поручительства, банковской гарантии).
Обратите внимание! С 1 января 2017 года нельзя признать сомнительным долг контрагента, перед которым у вас есть непогашенная кредиторская задолженность. Подробнее см. здесь.
Из этого определения есть несколько исключений:
- Просроченные долги перед банками по оплате процентов и основного долга, возникшие после 01.01.2015, считаются сомнительными независимо от наличия обеспечения по ним.
- Не признается сомнительным долг, возникший:
- у страховых организаций, создающих страховые резервы, в части неоплаченных страховых премий (взносов) по страховым договорам;
- у кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций по задолженности, в отношении которой эти юрлица формируют резерв на возможные потери по займам.
Когда нужно формировать резерв?
Если в ходе очередной инвентаризации дебиторских задолженностей выявлены не оплаченные своевременно суммы, этого достаточно для создания счета, откуда могут поступить средства.
Подробно установить порядок формирования и распоряжения средствами, оказавшимися в разряде сомнительных долгов, дано право собственникам и руководителям.
Учитывая сферу деятельности, прочие нюансы, положения разрабатываются применительно к каждой организации, утверждаются локальными правовыми актами внутреннего пользования.
Сформировать его нужно непосредственно после выявления неоплаченных долгов, отразив в отчетных документах за этот период.
Ограничений в способах оформления и расчетах законодатель не устанавливает.
Обязательно важно принимать во внимание перспективы получения денег полностью (или частично).
Критерии, которые служат фактором для того, чтобы объективно оценить возможные убытки, не получив причитающиеся суммы, должны быть оговорены в регулирующих эти вопросы внутренних правовых актах. Их применение обязательно при начислении резерва по сомнительным долгам.
Отличительные черты бухгалтерского и налогового учета
Для удобства отчисления налогов на прибыль, по желанию также дополнительно создаются резервы по долгам, которые сомневаются получить.
В отличие от бухучета формируется такой резерв, руководствуясь нормативными требованиями налогового законодательством.
Обязательно учитывают сроки задержки платежа.
Кроме того, при наличии перед контрагентом встречных невыполненных денежных обязательств, они взаимно перекрываются. Сомнительным долгом может быть признана лишь та его часть, что превышает кредиторскую задолженность.
Если с даты, установленной для расчета, прошло меньше, чем полтора месяца, создание резерва считают необоснованным.
Сумма, какую можно отнести к сомнительным долгам, также зависит от периода просрочки платежа:
- в размере 50% от общей невыплаченной суммы, если с последнего дня, установленного для выплат, прошло 45- 90 дней;
- полностью размер долга по дебету, если прошло более 90 дней с оговоренного срока расчета.
Еще одна отличительная черта – ограничение общей суммы. Размер не может превысить 10% от вырученных за этот период средств.
Используют только для покрытия понесенных от безнадежных долгов убытков.
Остаток недополученных средств, исчисленный как разница между изначально зарезервированным долгом и суммой, оставшейся непогашенной по окончанию налогового периода, включают в:
- расходы налогоплательщика;
- или внереализационные доходы.
Для наглядности посмотрите таблицу:
| Налоговый учет | Бухгалтерский учет | ||
|---|---|---|---|
| 1 | Можно ли не формировать резерв | является правом, создается по собственной инициативе | обязательно, если есть вероятность неполучения долга |
| 2 | Порядок учета | включают в состав внереализационных расходов | определяют как прочие расходы |
| 3 | Основания | итоги проведенной инвентаризации на последний день налогового периода | определение степени вероятности возвращения долга сомнительна по критериям, оговоренным положениями внутреннего действия |
| 4 | Сумма отчислений | в процентном отношении для каждого сомнительного долга, учитывая сроки его возникновения | можно разработать другую методику |
| 5 | Предельные размеры | не более 10% доходов от реализации за этот период без учета НДС | нет ограничений |
| 6 | Списание резервных сумм | только в случае признания долга безнадежным | корректируется сумма дебиторской задолженности |
Порядок расчета резерва по сомнительным долгам
Расчет сумм резервов по сомнительным долгам производится следующим образом и в следующем порядке:
1. Экономическим подразделением, ответственным за формирование данных о размере создаваемого резерва по сомнительным долгам, готовится отчет с оценкой надежности контрагента (на основании периода просрочки платежа, доли в общем объеме продаж и пророченной необеспеченной задолженности на конец периода). Формируется перечень контрагентов 2, 3 и 4 группы риска.
2. Отчет о задолженности контрагентов, относящихся к 2, 3 и 4 группе риска, направляется в ответственные структурные подразделения организации для присвоения коэффициента экспертной оценки (Кэксп.) в разрезе каждой задолженности. Отчет может быть направлен по электронной почте или с использованием возможностей системы электронного документооборота.
3. Расчет суммы резерва по сомнительным долгам осуществляется специалистом экономического подразделения по каждой задолженности и каждому должнику отдельно путем умножения суммы сомнительной задолженности на соответствующий коэффициент экспертной оценки (Кэксп.). Расчет может также осуществляться автоматически и оформляется в документе, форма которого должна быть разработана и утверждена в учетной политике предприятия.
4. Расчет суммы резервов по сомнительным долгам подписывается руководителями подразделений-экспертов, согласовывается главным бухгалтером и утверждается директором предприятия.
5. На основании утвержденного документа, действующих нормативных актов и положений учетной политики организации сотрудниками бухгалтерии в бухгалтерском учете отражается создание (либо корректировка) резерва по сомнительным долгам.
Бухгалтерские проводки по созданию резерва
Для учета резерва в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по формированию и использованию резерва.
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
| На дату формирования | ||
| Резерв по сомнительным долгам создан | 91 | 63 |
| На дату списания | ||
| Списан безнадежный долг за счет резерва | 63 | 62(60,76,58-3) |
| На дату восстановления в части погашенного долга | ||
| Резерв восстановлен | 63 | 91 |
Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете
Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.
Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:
- позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по резервам;
- не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета сумм резервов;
- не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.
Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:
| Срок неисполнения обязательств, дней | Действия |
| Менее 45 | Не создавать |
| От 45 до 90 | В объеме 50% от суммы долга |
| Свыше 90 | На полную сумму долга |
При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».